Gesplitst kopen en bouwen: meer over artikel 2.7.1.0.7 VCF volgens Vlabel

14 juni 2017

Dat VLABEL de gesplitste aankoop van vastgoed graag onder de loep neemt, is ondertussen wel bekend. In een vorig nieuwsbericht wezen wij reeds op het onderscheid dat VLABEL maakt in de ‘regels van de kunst’ naargelang de datum van de aankoopakte om de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF te beoordelen (Standpunt nr. 15004 dd. 10.03.2017 gepubliceerd op 13/03/2017).

Recent heeft VLABEL zich ook gebogen over het bouwen van constructies na een gesplitste aankoop, zowel met als zonder toepassing van de wet Breyne.

In een standpunt dat gepubliceerd is op 23 mei 2017 gaat VLABEL eerst in op de gesplitste aankoop onder het regime van de wet Breyne. De blote eigenaar die aantoont dat hij bij het verlijden van de aankoopakte voldoende middelen had om zijn aandeel in de prijs van de grond en de reeds bestaande gebouwen te betalen, heeft volgens VLABEL genoegzaam het tegenbewijs geleverd in het raam van artikel 2.7.1.0.7, lid 2, 1° VCF.

Terecht rekent VLABEL aktekosten en notariskosten niet onder de noemer van de prijs. Deze kosten behoren civielrechtelijk immers niet tot de contractuele tegensprestatie, hetgeen de essentie van de aankoopprijs is. Het fiscale moet het civielrechtelijke volgen, tenzij expliciete andersluidende vermelding in de VCF, wat niet het geval is. De rechtsleer vermeldt niet de verplichting om een deel van de kosten te betalen. Ook in de registratiebelasting, en meer bepaald bij het verkooprecht, maken de kosten geen deel uit van de prijs. In de praktijk wordt echter wel vaak vereist dat de blote eigenaar ook zijn aandeel in de kosten met eigen middelen voldoet. Het zou goed zijn dat Vlabel deze uitspraak ook toepasselijk zou maken op de normale hypothese van de gesplitste aankoop.

Kan de blote eigenaar het hiervoor omschreven bewijs leveren, dan is de fictie van artikel 2.7.1.0.7 VCF dus uitgesloten en is de blote eigenaar geen erfbelasting verschuldigd bij overlijden van de vruchtgebruiker, aldus het standpunt.

De vraag die hier onmiddellijk bij rijst, is waarop de blote eigenaar dan precies geen erfbelasting verschuldigd is. Welke belastbare grondslag sluit VLABEL precies uit bij afdoend tegenbewijs in geval van een gesplitste aankoop onder de wet Breyne? Hoewel dit niet uitdrukkelijk wordt bepaald, kan uit het standpunt in het algemeen en de verwijzing naar een eerdere federale beslissing (S.09/06.05) in het bijzonder worden besloten dat er bij het overlijden van de vruchtgebruiker geen erfbelasting verschuldigd is voor de grond en de reeds bestaande gebouwen, maar evenmin voor de nieuwe constructies. In S.09/06/05 wordt er immers op gewezen dat in het kader van de wet Breyne er met betrekking tot de grond en de reeds bestaande gebouwen sprake is van een verkoop en voor het overige (lees: de nieuwe constructies) van een aannemingscontract. Bijgevolg besluit de federale administratie: “Artikel 9 van het Wetboek der successierechten is enkel van toepassing op de verwerving van goederen; voor wat betreft de kosten verbonden aan het aannemingscontract is artikel 9 niet van toepassing.”

Des te opmerkelijker is dan de tweede alinea van het standpunt. VLABEL stelt dat indien geen afdoend tegenbewijs kan worden geleverd door de blote eigenaar, artikel 2.7.1.0.7 VCF wel van toepassing is op het onroerend goed en dit volgens de staat en waarde op datum van overlijden van de vruchtgebruiker. In principe zouden dus ook de nieuwe constructies tot het fictief legaat gerekend worden tenzij, vervolgt VLABEL, de blote eigenaar kan aantonen dat hij de kosten daarvoor zelf heeft gedragen.

Wij kunnen deze benadering niet volgen. De blote eigenaar die aantoont dat hij op het moment van de aankoopakte onder de wet Breyne voldoende eigen financieringsmiddelen had voor de grond en de reeds bestaande gebouwen, moet volgens Vlabel geen erfbelasting betalen op de nieuwe constructies want die zijn niet het gevolg van een verkoop maar wel van een aannemingscontract. Maar de blote eigenaar die dat tegenbewijs niet kan leveren, moet volgens Vlabel wel erfbelasting betalen op (de grond, de reeds bestaande gebouwen en) de nieuwe constructies! Er is in dat laatste geval toch ook sprake van een aannemingscontract voor de kosten van de nieuwe constructies? In beide gevallen gaat het om een verwerving in het kader van de wet Breyne. VLABEL respecteert de gemengde aard van een verwerving onder de wet Breyne wel als het tegenbewijs uit artikel 2.7.1.0.7, lid 2, 1° VCF kan worden geleverd, maar negeert die kennelijk als dat tegenbewijs niet kan worden geleverd. Of het tegenbewijs kan worden geleverd of niet, de nieuwe constructies zijn geen verwezenlijking van een eigendomsoverdracht maar de uitvoering van een dienstencontract.

O.i. is de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF bijgevolg nooit aan de orde voor de nieuwe constructies die zijn gebouwd in het raam van de wet Breyne. Door in andere zin te oordelen op basis van al dan niet bewijsbare financiering op het ogenblik van de aankoopakte, miskent VLABEL niet alleen de burgerrechtelijke kwalificatie van een overeenkomst onder de wet Breyne, maar ook artikel 2.7.1.0.7 VCF dat geldt voor de verkrijging van goederen, niet voor de uitvoering van een aannemingscontract.

Het standpunt dat de blote eigenaar in geval van een aankoop onder de wet Breyne niet kan aantonen dat hij bij de aankoop voldoende eigen financieringsmiddelen had, ook op de nieuwe constructies erfbelasting moet betalen tenzij hij kan aantonen dat hij de constructiekosten zelf heeft gedragen, past VLABEL ook toe wanneer de aankoop niet onder de wet Breyne gebeurt. Weliswaar vermeldt VLABEL in het hier besproken standpunt enkel ‘renovatiewerken of bijgebouwen’, maar uit de verwijzing naar een eerdere federale beslissing (S.09/08.01) kan worden afgeleid dat ook nieuwe gebouwen hieronder begrepen zijn.

Wij vestigen de aandacht op de redactie van alinea 2 van het standpunt: “Indien het voormelde tegenbewijs niet kan worden geleverd en artikel 2.7.1.0.7 VCF wel toepasselijk is, (…).Dit is ook het geval indien de aankoop niet onder het regime van de wet Breyne werd gedaan (…).” Het gebrek aan bewijs van voldoende eigen financieringsmiddelen voor de aankoopprijs is het uitgangspunt. Met andere woorden, kan de blote eigenaar dat bewijs wel leveren, dan speelt artikel 2.7.1.0.7 VCF ab initio niet. De latere renovatie, bijbouw of nieuwbouw valt in dat geval per definitie buiten de sfeer van artikel 2.7.1.0.7 VCF. De rechtsleer bespreekt deze hypothese niet, enkel de hypothese van nieuwe gebouwen wanneer de blote eigenaar ab initio het tegenbewijs niet kan leveren en de fictie dus wel speelt.

De door de federale administratie geponeerde regel naar dewelke het nieuwe standpunt verwijst (S.09/08.01 die op oude administratieve beslissingen steunt), stelt dat de fictie zich uitstrekt tot de gebouwen die na de aankoop op de overgedragen grond zijn opgericht. Het recht wordt immers berekend op de waarde van het goed op de dag van het overlijden, nieuwe gebouwen inbegrepen. Doch wanneer de blote eigenaar bewijst dat hij de gebouwen op eigen kosten heeft opgericht, wordt het bedrag van de uitgave afgetrokken van de waarde van het als legaat beschouwde goed.

In de laatste alinea van het standpunt behandelt VLABEL (zonder daarbij een onderscheid te maken naargelang de gesplitste aankoop wel of niet onder de wet Breyne gebeurt) de hypothese waarin het tegenbewijs ex artikel 2.7.1.0.7, lid 2, 1° VCF bij de aankoop van de grond niet kan worden geleverd en nieuwe constructies zijn gefinancierd door schenkingen. VLABEL heeft het over “niet geregistreerde schenkingen binnen de 3 jaar vanwege de vruchtgebruiker/erflater”. Wellicht doelt men op niet (in België) geregistreerde schenkingen door de vruchtgebruiker binnen de 3 jaar voorafgaand aan het overlijden van de vruchtgebruiker. In dergelijk geval zal VLABEL blijkbaar artikel 2.7.1.0.7 VCF toepassen en dit volgens de venale waarde van het onroerend goed (grond en constructies) op de dag van het overlijden. Omdat artikel 2.7.1.0.7 VCF zou primeren op artikel 2.7.1.0.5 VCF, geeft VLABEL aan die laatste bepaling niet te zullen toepassen.

Deze benadering is o.i. niet correct wegens gebrek aan wettelijke grondslag.

In geval van een gesplitste aankoop waarbij de blote eigenaar het bestaan van voldoende financieringsmiddelen kan bewijzen op het ogenblik van de aankoopakte, is artikel 2.7.1.0.7 VCF uitgesloten, voor de grond, reeds bestaande gebouwen en de nieuwe constructies (zie hierboven).

Kan de blote eigenaar dat bewijs niet voorleggen, dan geldt artikel 2.7.1.0.7 VCF voor het onroerend goed volgens staat en waarde op datum van overlijden (i.e. grond, reeds bestaande gebouwen en nieuwe constructies), tenzij de blote eigenaar kan aantonen dat hij de kosten voor nieuwe constructies zelf heeft gedragen want dan kan hij die kosten in mindering van de belastbare grondslag brengen (zie hierboven).

Op welke basis maakt VLABEL een onderscheid naargelang de oorsprong van de aangewende middelen voor de financiering van de kosten?

Terwijl de blote eigenaar die de nieuwe constructies heeft gefinancierd met middelen uit een niet geregistreerde schenking die hij van de vruchtgebruiker heeft ontvangen méér dan 3 jaar voor diens overlijden de kosten wel in mindering kan brengen, zou de blote eigenaar die eenzelfde schenking binnen de 3 jaar voor het overlijden van de vruchtgebruiker heeft ontvangen, dat niet kunnen en dus wel erfbelasting moeten betalen op de waarde van de constructies. En een blote eigenaar die een geregistreerde schenking binnen de 3 jaar voor het overlijden van de vruchtgebruiker heeft ontvangen, kan de kosten wel in mindering brengen. Waarom dit onderscheid? Als er een niet geregistreerde schenking is gebeurd door de erflater binnen de 3 jaar voor zijn overlijden, dan is dat o.i. een kwestie in het raam van artikel 2.7.1.0.5 VCF. Voor de toepassing van artikel 2.7.1.0.7 VCF is het irrelevant. Van enige voorrang tussen fictiebepalingen is in casu dan ook geen sprake. Een mogelijk antwoord is misschien dat Vlabel de niet-geregistreerde schenking binnen de 3 jaar in het raam van art. 2.7.1.0.7 VCF negeert. Om als tegenbewijs te kunnen dienen voor een gesplitste aankoop moet de voorafgaande schenking immers vooraf geregistreerd zijn. Maar dan zou het logisch zijn dat alle niet-geregistreerde schenkingen genegeerd worden (en niet alleen die van de 3 jaar voor het overlijden). Kortom het klopt niet.

Samengevat standpunt:

Gesplitste aankoop (zowel met als zonder toepassing van de wet Breyne)

1)Indien de blote eigenaar aantoont dat hij op het moment van de aankoopakte over voldoende middelen beschikte om zijn aandeel in de prijs en de reeds bestaande gebouwen te betalen à artikel 2.7.1.0.7 VCF geldt niet

2)Indien de blote eigenaar niet aantoont dat hij op het moment van de aankoopakte over voldoende middelen beschikte om zijn aandeel in de prijs en de reeds bestaande gebouwen te betalen en evenmin aantoont dat hij de kosten van nieuwe constructies zelf heeft gedragenà artikel 2.7.1.0.7 VCF wordt toegepast op het onroerend goed volgens staat en waarde op datum overlijden vruchtgebruiker (i.e. grond, reeds bestaande gebouwen en nieuwe constructies)

3) Indien de blote eigenaar niet aantoont dat hij op het moment van de aankoopakte over voldoende middelen beschikte om zijn aandeel in de prijs en de reeds bestaande gebouwen te betalen maar wel aantoont dat hij de kosten van nieuwe constructies zelf heeft gedragen (anders dan via middelen uit een niet geregistreerde schenking door de vruchtgebruiker in de 3 jaar voorafgaand aan diens overlijden)à artikel 2.7.1.0.7 VCF wordt toegepast op het onroerend goed volgens staat en waarde op datum overlijden vruchtgebruiker (i.e. grond, reeds bestaande gebouwen, nieuwe constructies verminderd met bewezen kosten)

4) Indien de blote eigenaar niet aantoont dat hij op het moment van de aankoopakte over voldoende middelen beschikte om zijn aandeel in de prijs en de reeds bestaande gebouwen te betalen, maar wel aantoont dat hij de kosten van nieuwe constructies zelf heeft gedragen (via middelen uit een niet geregistreerde schenking door de vruchtgebruiker in de 3 jaar voorafgaand aan diens overlijden)à artikel 2.7.1.0.7 VCF wordt toegepast op het onroerend goed volgens staat en waarde op datum overlijden vruchtgebruiker (i.e. grond, reeds bestaande gebouwen en nieuwe constructies).

N. Geelhand de Merxem

(Standpunt VLABEL nr. 15095 dd. 3/5/2017, gepubliceerd op 23/5/2017)

Bericht van Ayfer Aydogan, Onderzoeksgroep Persoon & Vermogen/ Universiteit Antwerpen, aangepast en bijgetreden door N. Geelhand