VB 22042 - Wijziging stelsel scheiding van goederen met toevoeging verblijvingsbeding en toekenningsbeding eigen goederen
| Nicolas Geelhand de Merxem
In een recente voorafgaande beslissing (12 september 2022, gepubliceerd op 12 oktober 2022) boog Vlabel zich nogmaals over het verblijvingsbeding van onverdeelde goederen en het toekenningsbeding van niet-onverdeelde goederen. Vlabel bevestigt dat de overstap van een stelsel van scheiding van goederen met finaal verrekenbeding naar een stelsel van scheiding van goederen met een verblijvingsbeding van onverdeelde goederen en een toekenningsbeding van niet-onverdeelde goederen niet valt onder enige bepaling van de VCF (erfbelasting) en geen fiscaal misbruik uitmaakt. Niets nieuws dus.
Toch enkele beschouwingen.
Met betrekking tot het toekenningsbeding van niet-onverdeelde goederen
Vlabel spreekt zich uit noch over de civielrechtelijke geldigheid noch over de kwalificatie van het “toekenningsbeding” op civielrechtelijk vlak. Dat is haar taak niet. Vlabel spreekt zich enkel uit over de fiscale gevolgen van dat beding (art. 3.22.0.0.1 VCF). De beslissing gaat echter wel uit van de geldigheid van dit beding en van de kwalificatie “huwelijksvoordeel”. Vervolgens stelt Vlabel dat er, wat de roerende goederen betreft, nooit registratie- of erfbelasting verschuldigd zal zijn.
Wel is het zo dat, voor begrippen van het burgerlijk recht in het algemeen en voor begrippen van het familiaal vermogensrecht het bijzonder, Vlabel zich moet schikken naar de geldigheidsvoorwaarden en de kwalificatie bepaald door het burgerlijk recht. Het ware enkel anders indien de Vlaamse Codex Fiscaliteit andere voorwaarden of kwalificatie inhoudt. Met betrekking tot de geldigheid en de kwalificatie van huwelijksvoordelen is dat zeker niet het geval. Voor de begrippen “schenking” en “huwelijksvoordelen” moet men derhalve enkel rekening houden met (de evolutie van) het burgerlijk recht. Aldus heeft de wetgever recent expliciet aangenomen dat er ook in basisstelsels van scheiding van goederen huwelijksvoordelen kunnen worden overeengekomen.
Wat de onroerende goederen betreft, zal er ook nooit erfbelasting verschuldigd zijn. Wat de registratiebelasting betreft, stelt de beslissing dat “al naargelang de gemaakte keuze het verdeelrecht dan wel het verkooprecht van toepassing zal zijn”. Dit moet genuanceerd worden. In casu en per hypothese gaat het om eigen, niet-onverdeelde (onroerende) goederen van de eerst overleden echtgenoot. Deze goederen worden “toegekend” aan de langstlevende echtgenoot. Deze overdracht (van niet-onverdeelde goederen) zal dan ook steeds belast worden met het verkooprecht en nooit met het verdeelrecht.
Bij een toebedelingsbeding van alle onverdeelde goederen is de situatie bij overlijden vrij eenvoudig. De goederen die op dat ogenblik toebehoren aan de twee echtgenoten in onverdeeldheid, worden toebedeeld aan de langstlevende echtgenoot (ongeacht de breukdelen, en dit in tegenstelling tot het beding van aanwas). Wat de toestand van die goederen tijdens het stelsel was, is niet relevant (tenzij bij onroerende goederen om te bepalen of het verdeelrecht dan wel het verkooprecht van toepassing is). Anders gezegd, er is geen “traceerbaarheidsverplichting”. Dat is overigens een groot pluspunt van een toebedelingsbeding van onverdeelde goederen in vergelijking met een beding van aanwas. Bij een toekenningsbeding van niet-onverdeelde goederen kan het beding ook op zo’n wijze geformuleerd worden dat alle niet-onverdeelde goederen van de eerst-overleden echtgenoot zullen toegekend worden aan de langstlevende echtgenoot. Als dat echter niet de bedoeling is, zullen de echtgenoten deze goederen specifiek moeten aanduiden en zullen zij het beginsel van de zaakvervanging van toepassing moeten verklaren. In dat geval zal er wel een traceerverplichting zijn.
Net zoals het verblijvingsbeding van onverdeelde goederen kan het toekenningsbeding van niet-onverdeelde goederen kort vóór het overlijden en zelfs in articulo mortis overeengekomen worden. Dit is een ander belangrijk pluspunt in vergelijking met het beding van aanwas/kanscontract.
Met betrekking tot de draagwijdte van de voorafgaande beslissing
Het is gebruikelijk te stellen dat een “standpunt” een algemene draagwijdte heeft en een “voorafgaande beslissing” een beslissing is in een individuele zaak, gelet op de concrete omstandigheden van de zaak. Wat in de ene beslissing is beslist, mag niet getransponeerd worden in een vergelijkbaar geval. Dit moet m.i. echter genuanceerd worden. Vooreerst is het zo dat zeer veel standpunten tot stand komen doordat Vlabel een beslissing moet nemen in een bijzondere individuele zaak. Vervolgens is het ook zo dat bijna alle voorafgaande beslissingen twee delen bevatten: een eerste deel waarin de principes (die in elke gelijkaardige beslissing worden toegepast), worden genoemd (en herhaald) en een tweede deel waarin deze principes worden toegepast op de voorgelegde zaak in concreto. In de voorafgaande beslissing 22042 is het niet anders. De nrs. 34 tot en met 38 zijn niets anders dan algemene standpunten van Vlabel inzake verblijvingsbedingen van onverdeelde goederen en inzake toekenningsbedingen van niet-onverdeelde goederen. Het beste bewijs is dat in alle gelijkaardige zaken dezelfde principes, meestal letterlijk, worden herhaald. Hetzelfde geldt voor nr. 39 dat het algemeen standpunt van Vlabel vertolkt inzake de toepassing van het algemeen fiscaal anti-misbruikbeginsel bij dergelijke bedingen. In nr. 40 worden die principes dan toegepast op de concrete zaak. Die concrete toepassing is uiteraard verschillend van zaak tot zaak (ook al kunnen ook in dat geval verschillende categorieën gevallen onderscheiden worden).
Wat hierboven is gesteld in verband met de toebedelings- en toekenningsbedingen, is ook mutatis mutandis van toepassing in andere gevallen waarin Vlabel herhaaldelijk algemene regels vooropstelt in een hele resem van voorafgaande beslissingen in gelijkaardige zaken (aanwasbeding/kanscontract, inbreng van een eigen onroerend goed in een gemeenschap gevolgd door een schenking door de twee echtgenoten, enz.).
Wat betekent dit? Dit betekent dat voorafgaande beslissingen ook een algemene draagwijdte hebben en dat zij mede het beleid van Vlabel bepalen. Concreet heeft dit tot gevolg dat de belastingplichtigen en hun adviseurs met dat beleid moeten, kunnen en mogen rekening houden. De belastingplichtigen en hun adviseurs mogen, bij de vraag of de door hen voorgenomen rechtshandelingen al dan niet belastbaar zijn in de registratie- en erfbelasting, zich op deze principes steunen. Het gaat hier immers niet om individuele beslissingen in een gelijkaardige zaak, maar om vaste beleidsregels. Nog concreter: indien Vlabel op een bepaald ogenblik deze beleidsregels zou verstrengen en deze strengere regels zou toepassen op rechtshandelingen die vóór de publicatie van deze strengere regels zijn gesteld, dan is er sprake van een inbreuk op het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel (m.i. eerder op het niet-retroactiviteitsbeginsel). M.a.w. niet alleen de standpunten maar ook de vaste beleidsregels die in voorafgaande beslissingen worden vertolkt, kunnen rechtmatige verwachtingen doen ontstaan.
Om dezelfde redenen zou het mogelijk moeten zijn voor alle belanghebbenden (belastingplichtigen die zich in een gelijkaardige situatie bevinden) om de wettigheid van deze algemene beleidsregels te toetsen en te onderwerpen aan de controle door de rechter, logischerwijze de Raad van State. Zo niet zou Vlabel zich al te gemakkelijk kunnen onttrekken aan de controle van de rechter door haar beleid niet in “standpunten” op te nemen, maar enkel en alleen in “”voorafgaande beslissingen”. Dit zou niet gezond zijn, gelet op het principe dat de rechterlijke macht moet kunnen toezien op het bestuur door de overheid (fiscale administratie).
Met betrekking tot het fiscaal misbruik
Ook wat het fiscaal misbruik betreft, herhaalt Vlabel wat reeds eerder, (bijna) letterlijk is verkondigd in gelijkaardige gevallen. Ook wat dit betreft worden dus algemene beleidsregels uitgestippeld.
Terecht stelt Vlabel in de eerste alinea van nr. 39 dat, voor de beoordeling van het fiscaal misbruik-karakter, geen rekening mag gehouden worden met contracten of rechtshandelingen van vóór 1 juni 2012. Een wijziging van het stelsel in 2011 (bv. overstap van een gemeenschap naar een scheiding van goederen) moet dus buiten beschouwing blijven. Er is nog een andere algemene regel die thans door de Rechtbank te Gent wordt erkend: de belastingplichtige moet deel hebben genomen aan alle rechtshandelingen die samen de verrichting uitmaken. Voor huwelijksvermogensrechtelijke bedingen “an sich” is dat niet relevant, maar voor combinaties ervan met andere overeenkomsten (bv. overstap van een gemeenschap naar een scheiding van goederen en schenking door één echtgenoot aan derden) en voor bepaalde constructies (inbreng van een eigen onroerend goed in een gemeenschap gevolgd door een schenking door de twee echtgenoten) is dat wel relevant.
Tot in den treure moet herhaald worden dat de definitie die Vlabel in de eerste alinea van nr. 39 geeft van “fiscaal misbruik”, onjuist is, en alleszins niet strookt met de tekst van art. 3.17.0.0.2 VCF. Belangrijk is dat de kwalificatie fiscaal misbruik veronderstelt dat Vlabel vooraf het bewijs levert dat de belastingplichtige zich onttrekt aan de toepassing van een bepaling van de VCF, in strijd met de doelstellingen van deze bepaling. Het Hof van beroep te Gent waakt terecht over de juiste toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF, mede gelet op het legaliteitsbeginsel, in overeenstemming met het standpunt van het Grondwettelijk Hof.
Vervolgens (tweede en volgende alinea’s van nr. 39) ontwikkelt Vlabel een theorie over de algemene en de specifieke anti-misbruikbepalingen.
Vlabel ontkent enerzijds dat de fictiebepalingen (art. 2.7.1.0.3 tot en met 2.7.1.0.9 VCF – waarom niet art. 2.7.1.0.2, lid 2 en art. 2.7.1.0.10 VCF?) geen specifieke anti-misbruikbepalingen zijn, maar materieel recht uitmaken, en meer bepaald bepalingen inzake het belastbaar voorwerp. Anderzijds stelt Vlabel dat art. 3.17.0.0.2 VCF ook van toepassing is wanneer de belastingplichtige zich onttrekt aan de toepassing van de voormelde fictiebepalingen.
Wat het eerste punt betreft, heeft het Hof van Cassatie weliswaar bepaald dat art. 2.7.1.0.4 VCF geen specifieke anti-misbruikbepaling is. Formeel is dat zeer juist. Inhoudelijk valt dat toch te nuanceren. Bijna alle fictiebepalingen zijn ontstaan om te vermijden dat de belastingplichtigen zich zouden onttrekken aan de toepassing van de algemene regel (art. 2.7.1.0.1-2 VCF) door toepassing te maken van technieken die economisch tot een gelijkaardig resultaat leiden. Men kan dus zeker zeggen dat, minstens inhoudelijk, deze fictiebepalingen in de VCF verankerde anti-misbruikbepalingen zijn.
Even ongenuanceerd is de stelling dat art. 3.17.0.0.2 VCF een bewijsregel is en de genoemde fictiebepalingen materieel recht uitmaken. Door middel van art. 3.17.0.0.2 VCF worden rechtshandelingen belastbaar gesteld in de erfbelasting, in de gevallen waarin noch de algemene regel (art. 2.7.1.0.1-2 VCF), noch de voornoemde fictiebepalingen kunnen worden toegepast. Men kan toch moeilijk ontkennen dat door deze bepaling belastbaar wordt gemaakt wat anders nooit belastbaar kan zijn. Inhoudelijk behoort art. 3.17.0.0.2 VCF dan ook tot de belastbare materie. Men kan daar theoretisch lang over discussiëren maar de modale belastingplichtige (“jan met de pet”) heeft daar geen boodschap aan. Hij weet één ding, dat hij in de drie gevallen erfbelasting moet betalen. Dat geldt bv. ook voor de bewijsregel van art. 108 (oud) W.Succ. (thans belastbare grondslag-regel van art. 2.7.3.2.5 VCF). Ook deze bepaling belast een materie die belast wordt noch door de algemene regel (het wordt niet verkregen uit de nalatenschap) noch door de fictiebepalingen.
Wat het tweede punt betreft is het juist dat het Hof van beroep te Gent heeft geoordeeld dat art. 3.17.0.0.2 VCF in theorie ook toepasbaar is wanneer de belastingplichtige zich onttrekt aan de toepassing van een fictiebepaling (m.i. een specifieke anti-misbruikbepaling). Art. 3.17.0.0.2 VCF maakt geen onderscheid. Vlabel voegt eraan toe: “Dit laatste artikel werd immers in het leven geroepen om te voorkomen dat de overledene voor zijn overlijden via bepaalde (legale) technieken zijn nalatenschap zou laten vererven met ontwijking van de erfbelasting”. Vlabel verdedigde ooit in de rechtszaal dat de fictiebepalingen de mazen van het net van art. 2.7.1.0.1-2 VCF dicht maken, en dat art. 3.17.0.0.2 VCF de mazen van het net van de fictiebepalingen dicht maakt.
Dit zou in de erfbelasting een ware “revolutie” (omwenteling) inhouden. Sinds jaar en dag wordt aan de studenten op het hart gedrukt dat fictiebepalingen uitzonderingsbepalingen zijn die restrictief moeten geïnterpreteerd worden. Het klassieke voorbeeld was de toepassing van art. 9 (oud) W.Succ. die erkend werd bij een gesplitste aankoop (blote eigendom/vruchtgebruik), maar die ontkend werd bij een gesplitste aankoop (eigendom/recht van bewoning).
De vraag is dan ook of dit wel juist is.
Vooreerst is het ongetwijfeld zo dat, wanneer men aanneemt dat een fictiebepaling precies aangeeft wat een fiscaal misbruik is, en dus wat geen fiscaal misbruik is, de toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF bij fictiebepalingen tot een zeer raar resultaat leidt: wat door de wetgever van vóór 1 juni 2012 als geen fiscaal misbruik werd beschouwd (splitsing eigendomsrecht/recht van bewoning), zou door de wetgever/decreetgever van na 1 juni 2012 wel als fiscaal misbruik beschouwd worden. Iets kan toch niet tegelijkertijd een misbruik zijn en geen misbruik.
Wat het Hof van beroep te Gent betreft, moet aangestipt worden dat het een belangrijke nuance aanbrengt: bij de concrete toepassing van de algemene anti-misbruik bepaling moet volgens het Hof wel rekening worden gehouden met het feit dat het hier gaat om specifieke anti-misbruikbepalingen. Juister, het Hof hecht een doorslaggevend belang aan de doelstellingen van deze fictiebepalingen. Dat is inderdaad de hamvraag, en strookt ook met de (juiste) definitie van het fiscaal misbruik. Wat zijn de doelstellingen van art. 2.7.1.0.4 VCF (in casu)? Een voorafgaande vraag is op welk ogenblik men zich moet stellen voor deze vraag. Aangenomen wordt (Werdefroy, Van Crombrugge) dat men zich moet stellen op het ogenblik waarop de bepaling ontstaan is. De vraag is niet welke de doelstellingen van de huidige wetgever/decreetgever zouden zijn. Voor art. 2.7.1.0.4 VCF is dat 1851 en 1919. Toen was er geen sprake van huwelijksvoordelen buiten het gemeenschapsstelsel. Enkel de toebedeling van meer dan de helft van het gemeenschappelijk vermogen aan de langstlevende echtgenoot werd geviseerd. De doelstellingen van deze bepaling waren en zijn in feite de toepassingsvoorwaarden ervan. “Die techniek” en dus “die toepassingsvoorwaarden” werden geviseerd en niets anders. Andere technieken die economisch tot een gelijkaardig resultaat leiden, werden niet geviseerd. Zij zijn per hypothese niet strijdig met de doelstellingen van deze (fictie)bepaling.
Men kan deze redenering in twijfel trekken mede om politieke redenen (om zoveel mogelijk “achterpoortjes” te sluiten), maar het Grondwettelijk Hof heeft beslist dat de algemene anti-misbruik bepaling niet strijdig met de Grondwet is, op voorwaarde dat de toepassingsvoorwaarden en de bewijsregels stipt worden nageleefd. Men kan dus niet voorbijgaan aan de term “doelstellingen van deze bepaling”.
Thans zijn twee procedures hangende bij het Hof van Cassatie over de toepassing van art. 3.17.0.0.2 VCF bij twee technieken die niet door de “wetgever van toen” geviseerd konden worden in het raam van art. 5 (oud) W.Succ.: a) de asymmetrische toebedeling van gemeenschapsgoederen kort vóór het overlijden en b) de symmetrische uitbreng van gemeenschapsgoederen gevolgd door een schenking door de terminaal zieke echtgenoot aan de andere echtgenoot.
Benieuwd wat het Hof zal beslissen.
Concreet beslist Vlabel dat de vervanging van een (optioneel) finaal verrekenbeding door een beding van toebedeling van onverdeelde goederen en een beding van toekenning van niet-onverdeelde goederen, geen fiscaal misbruik uitmaakt. Laatstgenoemde bedingen bieden immers civielrechtelijk substantiële voordelen in vergelijking met een finaal verrekenbeding. De praktijk is ook in die zin dat echtgenoten met een finaal verrekenbeding te rekenen vanaf het kerstdecreet van 2017 op zoek zijn naar andere technieken. Vlabel noemt dat de “evoluerende verzorgingsgedachte”.
Bij de beoordeling van de kwalificatie “fiscaal misbruik” verwijst Vlabel ook naar de “hogervermelde mogelijke toepassing van de registratiebelasting”. Dat is opmerkelijk. Waar staat in art. 3.17.0.0.2 VCF dat er geen fiscaal misbruik is wanneer men een minimaal bedrag aan (registratie)belasting betaalt (en dan nog mogelijkerwijze)? De enige vraag is of de belastingplichtige zich onttrekt aan de toepassing van een (fictie)bepaling in strijd met de doelstellingen van deze bepaling. De vraag of men iets betaalt en zo ja, hoeveel, is volstrekt irrelevant. Het komt niet aan Vlabel toe om te bepalen of de belastingplichtige voldoende (registratie)belasting betaalt. Vlabel moet de wet/het decreet toepassen. Punt.
Nicolas Geelhand de Merxem